Ujęcie kosztów badania sprawozdania i rozliczenie wpłaconej zaliczki

We wrześniu 20XX r. podpisaliśmy umowę o badanie rocznego sprawozdania finansowego. Zgodnie z umową w grudniu 20XX r. wpłaciliśmy zaliczkę na poczet tego badania. Badanie zostało przeprowadzone w marcu 20XX+1 r. Po badaniu otrzymaliśmy fakturę końcową uwzględniającą wpłaconą zaliczkę. Czy postąpiliśmy prawidłowo, ujmując koszty badania sprawozdania finansowego za 20XX r. w księgach i wyniku finansowym za 20XX+1 r.?

Wideopomocniki

Podpisanie umowy o badanie sprawozdania finansowego

1. Zasady ewidencji księgowej wpłaconej zaliczki i faktury zaliczkowej

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Co istotne kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru (por. art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jest on natomiast zobligowany do zawarcia z firmą audytorską umowy o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W związku z tym, że jednostki mają możliwość rozpoczęcia inwentaryzacji niektórych składników aktywów już 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, umowa o badanie powinna zostać zawarta jeszcze przed rozpoczęciem czynności inwentaryzacyjnych, czyli najpóźniej w IV kwartale danego roku obrotowego. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Jeśli jednostka, o której mowa w pytaniu, w grudniu 20XX r. wpłaciła zaliczkę na poczet badania sprawozdania finansowego, to w księgach rachunkowych grudnia na podstawie wyciągu bankowego powinna zaksięgować wpłatę zaliczki oraz otrzymaną od firmy audytorskiej fakturę. W świetle bowiem art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wpłacona zaliczka powinna być przez otrzymującego, udokumentowana fakturą.

Dla celów rachunkowości zasady ujmowania i wyceny zaliczek na poczet dostaw towarów i usług zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. W stanowisku tym zdefiniowano pojęcie przedpłaty, wskazując jednocześnie, że przedpłata może przyjąć formę zaliczki. Zaliczkę zaś traktuje się jako częściową zapłatę ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra i usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił.

Uwaga: Jeśli jednostka nie stosuje konta 30, to na podstawie otrzymanej faktury zaliczkowej księguje tylko VAT naliczony podlegający odliczeniu zapisem po stronie Wn konta 22-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 21.

Warto podkreślić, iż zaliczka wpłacona na poczet badania sprawozdania nie podlega zaliczeniu do kosztów w księgach rachunkowych jednostki badanej. Co do zasady zaliczki wpłacone na poczet przyszłych dostaw i usług nie mają bowiem charakteru definitywnego ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem zrealizowania dostawy lub wykonania usługi. W związku z tym do czasu wykonania usługi badania przez firmę audytorską wydatek z tytułu wpłaconej zaliczki pozostaje na koncie 21 lub 30. Kosztem będzie dopiero wartość nabytej usługi w momencie jej wykonania (tu: w księgach 20XX+1 r.).

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości kwotę wpłaconej zaliczki na poczet badania sprawozdania, wynikającą z salda Wn konta 30 lub 21, prezentuje się w aktywach, w pozycji B.I.5. "Zaliczki na dostawy i usługi". Jeśli jednostka sporządza bilans według załącznika nr 5, to wpłaconą zaliczkę wykaże w pozycji B.I. "Zapasy", z kolei w bilansie sporządzanym według załącznika nr 4 zaliczki na dostawy zaprezentuje w pozycji B. "Aktywa obrotowe", w dodatkowym wierszu: " - zapasy".

2. Faktura końcowa i zaliczenie wykonanej usługi w ciężar kosztów

Jeśli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, to jak wynika z art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi zobowiązany jest wystawić fakturę końcową. Faktura ta jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i wystawia się ją z zastosowaniem ogólnych zasad określonych przepisami o VAT. Przy czym, w fakturze tej sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W księgach rachunkowych w momencie otrzymania faktury końcowej dokonuje się rozliczenia wykonanej usługi poprzez przeksięgowanie kwot odniesionych na stronę Wn konta 30 (lub konta 21, gdy jednostka nie stosuje konta 30) w ciężar odpowiedniego konta kosztów. Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym, czyli tylko na kontach zespołu 4, to koszt usługi badania sprawozdania finansowego odnosi na stronę Wn konta 40-2 "Usługi obce". W przypadku stosowania przez jednostkę układu kalkulacyjnego kosztów, tj. tylko kont zespołu 5, lub pełnego rachunku kosztów, tj. kont zespołu 4 i 5, koszty usługi badania sprawozdania finansowego odnosi się w ramach kont zespołu 5 na konto 55 "Koszty zarządu".

Rozliczenie zakupu usługi oraz ewidencję otrzymanej faktury zaliczkowej i końcowej przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Roczne sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 20XX r. podlegało badaniu przez firmę audytorską. Zgodnie z zawartą umową o badanie spółka wpłaciła w grudniu 20XX r. zaliczkę w wysokości: 6.396 zł oraz otrzymała fakturę zaliczkową na kwotę: 6.396 zł (w tym VAT: 1.196 zł).
2. W marcu 20XX+1 r. po przeprowadzonym badaniu spółka otrzymała fakturę końcową. Wartości wyszczególnione w tej fakturze zostały pomniejszone o wartość wpłaconej zaliczki następująco:
   a) wartość brutto faktury: 15.990 zł - 6.396 zł = 9.594 zł,
   b) VAT naliczony: 2.990 zł - 1.196 zł = 1.794 zł,
   c) wartość netto faktury: 13.000 zł - 5.200 zł = 7.800 zł.
3. Pozostałą do zapłaty kwotę, tj.: 9.594 zł, spółka uregulowała przelewem.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, ewidencję kosztów prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5, do ewidencji faktur zaliczkowych stosuje się konto 30 "Rozliczenie zakupu", a sprawozdanie finansowe sporządza się według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 20XX r.

Spółka saldo Wn konta 30 w wysokości: 5.200 zł wykazała w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 20XX r. według załącznika nr 5 w pozycji B.I. "Zapasy".

B. Zapisy w księgach 20XX+1 r.