Charakterystyka poszczególnych segmentów rachunku zysków i strat wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

1. Działalność operacyjna

Działalność operacyjna dotyczy statutowej działalności przedsiębiorstwa. Na działalność operacyjną jednostki składają się przychody i koszty operacyjne. Wynik na działalności operacyjnej stanowi różnicę pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia, lub cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

1.1. Przychody z podstawowej działalności operacyjnej

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ustalane są na poziomie ceny sprzedaży netto, to znaczy pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty, bonifikaty oraz dotacje, bez VAT. Wśród przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej wyróżnia się przychody netto ze sprzedaży:

• produktów (wyrobów gotowych i półproduktów, robót i usług),
• towarów i materiałów.

Z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że za przychód w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą przyjmuje się wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów (tj. wyrobów gotowych, usług i robót), towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego). Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości). Co do zasady, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Za przychody z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz wykonanie usług wpływające na wynik finansowy danego roku przyjmuje się więc kwoty należne od nabywców w kwocie netto (tj. bez VAT należnego), dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W celu prawidłowego ujęcia przychodu w ewidencji księgowej należy właściwie ustalić moment jego powstania. Ustawa o rachunkowości nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany (z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane - art. 34a tej ustawy). W świetle przepisów podatkowych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24a ust. 1 updof). W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, jednostki niestosujące MSR, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek. Przy czym moment ujmowania przychodów ze sprzedaży powinien zostać opisany w polityce rachunkowości takiej jednostki i tym samym ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Przypominamy, iż dla celów podatkowych, według ogólnych zasad określonych w art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

Szczegółowe wskazówki na temat ujmowania przychodów ze sprzedaży dóbr zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15) - i są one nieco odmienne niż dla celów podatkowych. Standard ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2023 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. Przypominamy jednocześnie, iż stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości jest dobrowolne. KSR mogą być stosowane przez jednostkę w zakresie, który nie jest uregulowany bezpośrednio w ustawie o rachunkowości (por. art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Z pkt 4.1.1 KSR nr 15 wynika, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się w księgach rachunkowych wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
• transakcja ma treść ekonomiczną,
• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W odniesieniu do umów wieloelementowych w pkt 4.1.2 tego standardu wskazano, iż obok ww. wymogów ustalenie i ujęcie przychodów wymagają spełnienia łącznie następujących warunków:

• ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia,
• przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy,
• zastosowania do przychodów związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.

Ponadto, w myśl pkt 4.5.3 KSR nr 15, jeżeli jednostka zgodnie z umową stosuje międzynarodowe formuły handlowe określone w Międzynarodowych Regułach Handlu (Incoterms), to uwzględnia warunki uzgodnionej reguły podczas ustalania momentu ujęcia przychodu. Warto zaznaczyć, iż Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór stosowanych w handlu międzynarodowym zasad podziału odpowiedzialności i kosztów - takich jak transport, ubezpieczenia, cła - pomiędzy dostawcę i nabywcę dóbr w zależności od warunków dostawy.

Co istotne w pkt 2.9 KSR nr 15 wskazano wprost, iż ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ujęciem przychodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Standard ten nie odnosi się bowiem do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem przychodu według standardu, jednostka zobowiązana jest zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie ze standardem.

Jednostka rozpatrując możliwość stosowania uproszczeń wynikających z prawa podatkowego po przyjęciu KSR nr 15 może uwzględnić treść pkt 3.2.3 KSR nr 7, według którego w przypadku gdy jednostka spełnia określone w ustawie o rachunkowości kryteria i skorzysta ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub stosuje uproszczone rozwiązania, niestosowanie niektórych postanowień KSR jest dozwolone, pod warunkiem, że jednostka poinformuje w sprawozdaniu finansowym o wykorzystaniu zwolnienia ze stosowania określonych przepisów o rachunkowości oraz o przyjętych uproszczeniach.

Ponadto z pkt 2.10 KSR nr 15 wynika, iż jednostka w ramach stosowania tego standardu może podjąć decyzję o uproszczeniach w stosunku do jego postanowień, kierując się zasadą istotności. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji, gdy pełne zastosowanie standardu wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów. Według KSR nr 15 uproszczenia są możliwe m.in. w jednostkach charakteryzujących się dużą liczbą transakcji związanych z przychodami o relatywnie niskiej jednostkowej wartości, które można w ramach uproszczenia pogrupować w zbiory o wspólnej charakterystyce i ująć na podstawie ich zagregowanych wartości. Jeżeli przyjęte przez jednostkę uproszczenia nie powodują wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z brzmieniem KSR nr 15, to zastosowanie takich uproszczeń jest dopuszczalne.

1.2. Moment ujęcia przychodów ze sprzedaży dóbr w świetle KSR nr 15

KSR nr 15 wskazuje warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby ująć przychody ze sprzedaży dóbr (tj. wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji, półproduktów, towarów oraz materiałów). Jednym z nich jest przekazanie nabywcy znaczących korzyści i ryzyka związanych ze sprzedawanym dobrem. Przekazanie dobra nabywcy zazwyczaj powoduje, że ustaje kontrola sprzedającego nad dobrem oraz następuje przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z własnością dobra nabywcy. Wynika to z faktu, że jeżeli strony nie ustaliły inaczej, z chwilą wydania sprzedanego dobra przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z dobrem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia (por. art. 548 § 1 K.c.). Posiadanie może wskazywać na przekazanie korzyści i ryzyk także ze względu na fakt, że często wiąże się z możliwością dysponowania i czerpania korzyści z tego dobra.

KSR nr 15 zaznacza, że moment przekazania korzyści i ryzyka związanych ze sprzedawanym dobrem może nie pokrywać się z momentem przekazania prawa własności dobra. W myśl bowiem art. 155 § 1 K.c., przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Natomiast w przypadku przeniesienia własności rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku niezbędnie jest jeszcze przeniesienie posiadania, tj. wydanie rzeczy nabywcy (por. art. 155 § 2 K.c.).

Poniżej przedstawiamy przykłady dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości oraz rzeczy oznaczonej co do gatunku, opracowane na podstawie przykładów 6 i 8, zamieszczonych w pkt 4.5.2 KSR nr 15.

Jak zauważa KSR nr 15, od ogólnej zasady istnieje jednak szereg wyjątków, ponieważ z samego prawa lub postanowień umowy może wynikać inny moment przeniesienia własności, np. poprzez ustalenie w umowie warunku, po spełnieniu którego następuje przeniesienie własności. Przykłady takich sytuacji KSR nr 15 podaje w pkt 4.5.3 oraz podrozdziałach V.2-V.4 i VI.1-VI.2. W pkt 4.5.3 KSR nr 15 wskazuje, iż w sytuacji gdy jednostka zgodnie z umową stosuje międzynarodowe formuły handlowe określone w Międzynarodowych Regułach Handlu (Incoterms), jednostka uwzględnia warunki uzgodnionej formuły podczas ustalania momentu ujęcia przychodu. Przykładowo stosując formułę EXW (Ex-Works) jednostka ujmuje przychód w momencie postawienia dóbr do dyspozycji nabywcy we własnym magazynie lub w momencie wydania dobra przewoźnikowi. Natomiast stosując formułę DDP (Delivered Duty Paid) jednostka ujmuje przychód dopiero w momencie dostarczenia dóbr do miejsca ustalonego pomiędzy dostawcą i nabywcą, po opłaceniu kosztów transportu i ubezpieczenia oraz ceł i innych opłat. Co ważne KSR nr 15 podkreśla, iż jednostki stosujące formuły Incoterms muszą dokonać analizy, czy dodatkowe usługi, takie jak transport, czy ubezpieczenie, stanowią odrębny element umowy. Jeżeli stanowią odrębny element umowy, to dodatkowo jednostka przeprowadza analizę, czy jednostka w procesie dostarczania takich dodatkowych usług pełni rolę zleceniodawcy, czy agenta.

Poniżej przedstawiamy przykład zawarcia umowy na warunkach Incoterms 2020 DPU, opracowany na podstawie przykładu 9, zamieszczonego w pkt 4.5.3 KSR nr 15.

W podrozdziałach V.2-V.4 i VI.1-VI.2 KSR nr 15 odnosi się do sprzedaży komisowej, warunkowej, ze wstrzymaną dostawą, wysyłkowej oraz sprzedaży z możliwością zwrotów części lub całości dostawy.

Według KSR nr 15, jeżeli realizując umowę sprzedaży spełnione są łącznie wszystkie poniższe warunki, tzn.:

1) jednostka wytwarza dobro, które ma alternatywne zastosowanie (tj. może być sprzedane innemu nabywcy),

2) umowa została jednostronnie rozwiązana przez nabywcę z powodów innych niż niewykonanie świadczenia przez jednostkę lub nabywca odstąpił od umowy i zwrócił częściowo dostarczone dobra,

3) nie doszło do przekazania nabywcy części lub całości dóbr

4) jednostka ma egzekwowalne prawo do uzyskania rekompensaty,

- wówczas uznaje się, że nie doszło do sprzedaży, ponieważ nie nastąpiło przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z dobrem. Wyegzekwowaną przez jednostkę rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu poniesionych dotychczas kosztów (ewentualnie także część należnej marży), należy ująć i prezentować jako pozostałe przychody operacyjne.

Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący ujęcia rekompensaty za poniesione koszty, opracowany na podstawie przykładu 11, zamieszczonego w pkt 4.5.4 KSR nr 15.

1.3. Zasady korygowania przychodów w księgach rachunkowych

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu. Przy wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych zapisów dotyczących korekt należy zatem uwzględnić przepisy ogólne ustawy o rachunkowości, w myśl których:

a) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1),

b) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1),

c) wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2),

d) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał (por. art. 54 ust. 1).

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika więc, iż korekta poprzednio zafakturowanej sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie przychodu) nie stanowi odrębnego samodzielnego zdarzenia gospodarczego. Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się zatem w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, to zasadniczo - jeżeli istnieje taka możliwość - korekty przychodów należy dokonać w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w 2023 r., to korekty tej należy dokonać w księgach 2023 r. Dotyczy to wszelkich korekt przychodów za 2023 r., jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2023 r., tj. do 31 marca 2024 r. Natomiast w przypadku, gdy korekta przychodu nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

1.4. Moment korekty przychodów w świetle prawa podatkowego

Zasady korekty przychodów są określone w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez "błąd rachunkowy", czy "inną oczywistą omyłkę". Kwestię tę wyjaśnił m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.576.2021.2.MGR, w której czytamy:

"(...) za »błąd rachunkowy« należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry). Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez »omyłkę« należy rozumieć »spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie«.

W konsekwencji za »inną oczywistą omyłkę« należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. »Omyłka« wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter »pierwotny«. Co więcej, »omyłka« musi być »oczywista« (...)".

Uwzględniając ww. regulacje należy wskazać, że:

a) jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to korekty przychodów dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód pierwotny,

b) w pozostałych przypadkach (np. gdy przyczyną korekty jest udzielenie rabatu, zwrot towaru przez nabywcę) korekty przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (ewentualnie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Należy zauważyć, iż korekty, które w rachunku podatkowym są uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, prowadzą do różnic między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą odroczony podatek dochodowy (o ile nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).

1.5. Rozwiązania ewidencyjne dotyczące korekt przychodów ułatwiające rozliczenia podatkowe

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki mogą ustalić indywidualnie sposób ewidencji w księgach rachunkowych korekt przychodów, które są rozliczane podatkowo na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a bilansowo wstecz. Przykładowo mogą przyjąć rozwiązanie polegające na jednoczesnym:

a) księgowaniu faktur korygujących bieżąco w miesiącu ich wystawienia według ogólnych zasad oraz

b) ujęciu na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2023 r., pod datą 31 grudnia 2023 r., jednym zapisem na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" łącznej sumy korekt (bez VAT) dotyczących przychodów 2023 r., wynikającej z faktur korygujących wystawionych w 2024 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2023 r.

1.6. Bilansowe zasady rozliczania przyznanych rabatów

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają zasad rozliczania udzielonych lub otrzymanych rabatów. Informacje na ten temat można znaleźć w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Według definicji zawartej w tym stanowisku, rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę, przyznawane:

1) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. zakup określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),

2) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Stanowisko wskazuje, iż z punktu widzenia momentu ujęcia w księgach i wpływu rabatów na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na rabaty transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty.

Jak wskazuje stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami, ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas ujęcie w księgach rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

1) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,

2) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,

3) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Należy ponadto zauważyć, iż sposób ujęcia faktury korygującej w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu (tj. w przypadku wystawienia faktury korygującej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego), zależeć będzie od istotności wynikającej z niej kwoty. Korekty istotne dotyczące lat ubiegłych odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ww. ustawy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Jeżeli faktura korygująca zostanie wystawiona w 2024 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2023 r., to korekty przychodów należy dokonać w księgach 2024 r., z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Analogiczne zasady ujmowania rabatów i opustów zawiera KSR nr 15. Standard podkreśla, że w myśl zasady współmierności przychodów i kosztów, rabaty i opusty ujmowane są w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. Z tego względu, jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (por. pkt 6.3.3 KSR nr 15). Oszacowania można dokonać w oparciu o informacje o dokonanej w danym roku sprzedaży, dane szacunkowe, dane prognozowane lub inne wiarygodne dane. W przypadku gdy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za okres inny niż okres roczny (miesięcznie, kwartalnie) mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów i opustów. Mogą one wynikać z faktu, że uprawnienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży. Jednostka sporządzająca sprawozdania w trakcie roku ocenia prawdopodobieństwo udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej wysokości i zależnie od tej oceny albo uwzględnia przy ustalaniu wysokości przychodów rabaty lub opusty, albo nie. W kolejnym okresie sprawozdawczym jednostka dokonuje ponownej oceny, w oparciu o aktualne dane, a ewentualne skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje jako zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprzedaży bieżącego okresu sprawozdawczego.

1.7. Dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe

Kwestie dotyczące pomniejszenia przychodów o dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe zaprezentowano w pkt 6.5.1-6.5.7 KSR nr 15. W świetle tego standardu, przychody z dotacji rządowych i samorządowych są szczególnym rodzajem przychodów. Dotacje te są formą pomocy państwa i samorządów udzielanej podmiotom gospodarczym, aby częściowo sfinansować ich działalność, która z różnych względów jest istotna dla państwa lub samorządów. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) do ustawy o rachunkowości, przychody związane z otrzymaniem nieodpłatnie - w tym w drodze darowizny - aktywów, w tym także środków pieniężnych, na cele inne niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych stanowią element pozostałych przychodów operacyjnych. Dotacje mogą mieć również charakter dopłat do cen sprzedaży dóbr, które na podstawie ww. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) nie stanowią pozostałych przychodów operacyjnych. Zgodnie z zasadami przewagi treści ekonomicznej nad formą oraz jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, są one ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Taki charakter mogą mieć np. dopłaty rządowe do cen leków refundowanych, gdy pacjent pokrywa część ceny sprzedawanego leku, a pozostałą część pokrywa (refunduje) odpowiednia instytucja rządowa lub samorządowa.

Dotacje ujmuje się w przychodach, gdy ich otrzymanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych przez instytucję rządową lub samorządową uprawniających do ich otrzymania. Jeżeli spełnione są warunki ujęcia dotacji w przychodach, to przychody z tytułu dotacji ujmuje się w okresach, których dotyczą lub w okresach, w których jednostka poniosła koszty podlegające refundacji w postaci dotacji bez względu na to, czy dotacje zostały wpłacone czy nie.

Jeżeli natomiast otrzymanie dotacji nie jest uprawdopodobnione we wskazanym powyżej okresie, to dotacje ujmuje się w przychodach po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, najpóźniej w okresie sprawozdawczym, w którym zostały uzyskane środki pieniężne z dotacji.

KSR nr 15 wskazuje także, że w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości dotacje przyjmujące formę dopłat do cen sprzedaży, księgowane na odpowiednie konta przychodów ze sprzedaży towarów, wyrobów czy usług można prezentować w podstawowej działalności operacyjnej na dwa sposoby, tj.:

a) w wariancie kalkulacyjnym w pozycji A.I. "Przychody netto ze sprzedaży produktów" lub pozycji A.II. "Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów", natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A.I. "Przychody netto ze sprzedaży produktów" lub pozycji A.IV. "Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów",

b) w odrębnej pozycji dodanej w części A zatytułowanej przykładowo "Przychody z tytułu dotacji do działalności operacyjnej".

Co istotne sposób prezentacji dotacji do działalności operacyjnej jest wyborem kierownika jednostki, jednak sposób prezentacji opisany w pkt b) jest rekomendowany, gdy dotacje stanowią istotną część przychodów z działalności operacyjnej i przedstawienie ich łącznie z innymi przychodami mogłoby wprowadzić odbiorcę sprawozdań finansowych w błąd.

1.8. Zasady kwalifikowania kosztów bilansowych do danego roku obrotowego

Kwalifikując koszty bilansowe do danego roku obrotowego należy uwzględnić zasadę memoriału wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mówiącą o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto należy pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał.

Kolejną zasadą, którą należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów do danego okresu sprawozdawczego, jest zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Oznacza to, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają:

1) uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz operacji finansowych,

2) związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Z powyższą zasadą powiązany jest art. 39 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu jednostki mogą aktywować koszty przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) oraz dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikując koszty do danego okresu sprawozdawczego należy także wziąć pod uwagę zasadę istotności określoną w art. 8 ust. 1 z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości. W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Pamiętać jednak należy, iż nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest generalnie faktura otrzymana od kontrahenta. Na przełomie dwóch lat obrotowych bardzo często faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych pod koniec roku są wystawiane przez kontrahentów i wpływają do jednostki w roku następnym. W praktyce ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się na dwa sposoby:

I sposób - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" (ujmowanie tylko wartości netto wynikającej z faktury na koncie kosztów według rodzajów i/lub na koncie zespołu 5),

II sposób - na podstawie otrzymanej faktury (ujmowanie faktury na zasadach ogólnych; ewidencja VAT na koncie analitycznym do konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" jako VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Zarówno zaksięgowanie kosztów sposobem I, jak również sposobem II, jest zgodne z zasadą memoriału, ponieważ daje możliwość ujęcia kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.

Warto także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia VAT od faktur na przełomie roku. W świetle przepisów o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (por. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów (w tym dostaw i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych) powstaje - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Trzeba jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, może tego dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych, lub dwóch w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Dla celów bilansowych kwotę VAT wynikającą z zaksięgowania w danym roku obrotowym faktury, która wpłynęła do jednostki w kolejnym roku obrotowym, stanowiącą przyszłą, niewymagalną należność (bowiem na dzień bilansowy nie podlega potrąceniu od podatku należnego), wskazane jest ująć w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jeśli jednak kwota ta nie jest istotna i nie zniekształci obrazu jednostki, to jednostka może wykazać ją w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Przypomnijmy, że roczne sprawozdanie finansowe należy przygotować w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W jednostkach, w których rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2023 r., sprawozdanie finansowe za 2023 r. powinno być sporządzone do końca marca 2024 r. Do końca marca 2024 r. powinny również zostać zamknięte księgi rachunkowe. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później jednak niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W pierwszych trzech miesiącach nowego roku obrotowego istnieje zatem możliwość, aby ujmować w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego wszystkie koszty, które tego roku dotyczą. Do momentu więc, kiedy księgi rachunkowe za dany rok nie zostaną zamknięte, jednostka może ewidencjonować w nich koszty dotyczące tego danego roku, nawet gdy wynikają z faktur wystawionych i otrzymanych w roku następnym.

1.9. Zasady ujmowania kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się pojęciem "koszty pośrednie". Dzielą natomiast koszty uzyskania przychodów generalnie na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W świetle art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca nie wskazał jednak jak prawidłowo interpretować określenie "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". W praktyce gospodarczej przyjmuje się, iż do kosztów pośrednich zalicza się wszystkie wydatki, które nie są powiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof), ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, księgową, koszty eksploatacji biura itp. W zależności od sytuacji ten sam rodzaj wydatku może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, zaś w innych - kosztem pośrednim.

Przypominamy, iż wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (por. art. 15 ust. 4e updop).

Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest więc uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, wskazał:

"(...) jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (...).

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (...)".

Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

1.10. Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości.

Koszty sprzedanych towarów i materiałów wycenia się na poziomie ceny zakupu lub ceny nabycia w zależności od przyjętego w jednostce sposobu rozliczania kosztów zakupu. Natomiast koszt wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów i usług):

• w wersji porównawczej rachunku zysków i strat wykazywany jest jako suma kosztów w układzie rodzajowym pomniejszona o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki i skorygowana o zmianę stanu produktów,
• w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat stanowi sumę kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powiększoną o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Zwracamy uwagę, że zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym, wartość przychodów i związanych z nimi kosztów wykazuje się w odrębnych pozycjach. Nie można bowiem kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i związanych z nimi kosztów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty uzyskane ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Pozycje te wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldem, to znaczy w sumie, w rezultacie.

Układ rodzajowy kosztów (wersja porównawcza rachunku zysków i strat) obejmuje koszty proste, czyli takie, których nie można podzielić na bardziej elementarne składniki. Jest układem uniwersalnym, który może być stosowany przez wszystkie przedsiębiorstwa, ponieważ niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, w każdej jednostce można wyodrębnić takie same rodzaje kosztów. Minimalny ich podział został zawarty w wersji porównawczej rachunku zysków i strat sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycjach B.I-B.VII tego rachunku zysków i strat wykazuje się następujące rodzaje kosztów działalności operacyjnej: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (w tym emerytalne) oraz pozostałe koszty rodzajowe.

Częścią układu rodzajowego kosztów jest także konto 49 "Rozliczenie kosztów". Stanowi ono "łącznik" między kosztami rodzajowymi a kosztami w układzie kalkulacyjnym. Za pośrednictwem tego konta koszty ujęte na kontach zespołu 4 przenosi się na konta zespołu 5 lub na konto 64-0 (jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych). Dalsze księgowania na koncie 49 zależą od przyjętego przez jednostkę do stosowania wariantu rachunku zysków i strat.

Koszty w układzie rodzajowym ujmowane są zarówno jako koszty bieżącego okresu, jak i dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym, korekty kosztów dotyczących przyszłych okresów dokonuje się poprzez zmianę stanu produktów. Zmiana stanu produktów obejmuje:

• zmianę stanu wyrobów i półproduktów własnej produkcji,
• zmianę stanu produkcji w toku,
• zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej.

Pozycja rachunku zysków i strat "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" koryguje koszty rodzajowe, do ich części stanowiącej koszty osiągnięcia przychodów. Dotyczy to zdarzeń gospodarczych, takich jak:

• przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży,
• występowanie niedoborów wyprodukowanych wyrobów,
• koszty likwidacji środków trwałych wykonanej własnymi siłami,
• odpisywanie na pozostałe koszty operacyjne rozliczeń międzyokresowych.

Korygowanie kosztów w układzie rodzajowym o zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki odnosi się do jednej z głównych zasad rachunkowości, mianowicie do zasady współmierności kosztów i przychodów. Oznacza to, że koszty prezentowane w rachunku zysków i strat muszą być wykazywane w wysokości dotyczącej jedynie sprzedanych produktów, towarów i materiałów.

Natomiast układ kalkulacyjny kosztów dzieli koszty według miejsc ich powstawania. Budowa układu kalkulacyjnego kosztów umożliwia obliczenie pozycji rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, takich jak koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty sprzedaży i koszty zarządu. Układ kalkulacyjny kosztów znajduje odzwierciedlenie na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Jest on wykorzystywany głównie w jednostkach, w których:

• konieczna jest kontrola kosztów według miejsc ich powstawania,
• prowadzi się różne typy działalności,
• proces technologiczny jest rozbudowany, tj. składa się z wielu etapów produkcji,
• wytwarza się szeroki asortyment produktów.

W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat problem współmierności kosztów się nie pojawia. Konstrukcja kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwala zaliczać w koszty danego okresu jedynie tę część kosztów, która dotyczy tylko sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, towarów i materiałów.

Wybór pełnej metody ewidencji kosztów, w której stosuje się zasadę pierwszeństwa ewidencji w układzie rodzajowym, a następnie w układzie funkcjonalnym, pozwala na uzyskanie największej ilości informacji. Dostarcza on bowiem informacji nie tylko o strukturze rodzajowej kosztów, ale też o kosztach poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Ponadto umożliwia przeprowadzenie rachunku kalkulacyjnego, a także daje swobodę przy wyborze metody sporządzania rachunku zysków i strat.

W dalszej kolejności ustalony po zakończeniu każdego miesiąca koszt wytworzenia produktów przenosi się z konta 50-0, w zależności od przyjętego rozwiązania, w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub konta 60 "Produkty gotowe i półprodukty" albo 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Pominięcie w ewidencji konta 58 jest możliwe, jeśli jednostka prowadzi ewidencję produktów na kontach zespołu 6 i 7 według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

1.11. Zasady ustalania wyniku finansowego w księgach rachunkowych

W świetle art. 42 ustawy o rachunkowości, na wynik finansowy składa się wynik działalności operacyjnej oraz wynik operacji finansowych. Pozycje te składają się na wynik finansowy brutto. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto koryguje się o obciążenia z tytułu tego podatku, otrzymując w ten sposób wynik finansowy netto. Z kolei w jednostkach niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto.

W księgach rachunkowych ustalenie wyniku finansowego polega na przeksięgowaniu na konto 86 "Wynik finansowy", pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, sald kont wynikowych, czyli kont służących do ewidencji kosztów i przychodów. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na konto wyniku finansowego przeksięgowaniu podlega również saldo konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Zamknięcie kont wynikowych podstawowej działalności operacyjnej oraz ustalenie wyniku działalności operacyjnej uzależnione jest od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat.

Zasadniczą różnicą między porównawczym a kalkulacyjnym rachunkiem zysków i strat jest prezentacja danych w części dotyczącej ustalania wyniku na działalności operacyjnej, a dokładnie w części dotyczącej ustalania zysku (straty) ze sprzedaży.

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej (tj. konta zespołu 4 i 5) i sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, salda wszystkich kont zespołu 4 przenosi się na stronę Wn konta 86 "Wynik finansowy" i koryguje się je o ewentualną zmianę stanu produktów, czyli o saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Saldo kredytowe (Ma) konta 49 oznacza zwiększenie stanu produktów, a saldo debetowe (Wn) oznacza zmniejszenie stanu produktów. Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów, który tworzą następujące konta: konto 49, konta zespołu 5, 6 i konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W każdym przypadku wejścia lub wyjścia kosztów z kręgu, w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów równocześnie na kontach zespołu 4 i 5, wskazane jest stosowanie pomocniczo dwóch dodatkowych kont, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Stosowanie tych kont zapewnia uszczelnienie kręgu kosztów. Na koniec okresu sprawozdawczego salda kont 79-0 i 79-1 powinny być sobie równe. Przy czym na dzień bilansowy saldo Ma konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a saldo Wn konta 79-1 - w ciężar konta 49.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. "ABC" prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Na początek roku obrotowego stan wyrobów gotowych wynosił: 139.000 zł, a czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów: 62.000 zł. Natomiast na 31 grudnia 2023 r. obroty kont były następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Sprawdzenie zgodności zmiany stanu produktów:

Wartość zmiany stanu produktów niesprzedanych i niezakończonych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, tj. różnicy między ich wartością na początek i na koniec roku obrotowego wynosiła:

Saldo Ma konta 49 wynosi: 14.000 zł i odzwierciedla zmianę stanu produktów.

V. Przeksięgowanie salda konta 49 na dzień bilansowy:

VI. Księgowania:

VII. Fragment rachunku zysków i strat sporządzonego w wariancie porównawczym według załącznika nr 1:

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej i sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat pod datą ostatniego dnia roku obrotowego na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy" przenosi się przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, a na stronę Wn konta 86 przenosi się koszt sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast salda kont kosztów rodzajowych przeksięgowuje się na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów". Co istotne jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują kont 79-0 i 79-1.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że spółka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Fragment rachunku zysków i strat sporządzonego w wariancie kalkulacyjnym według załącznika nr 1:

Koszty zarządu i koszty sprzedaży mogą być również rozliczane w trakcie roku obrotowego jako składnik kosztu własnego sprzedaży. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to wartość sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów wycenionych po koszcie wytworzenia, na który składają się koszty bezpośrednie i uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tych produktów (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W celu ustalenia pełnego kosztu, jaki jednostka poniosła w związku z prowadzoną podstawową działalnością operacyjną należy dodatkowo uwzględnić koszty zarządu i koszty sprzedaży. Suma kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży stanowi koszt własny sprzedaży.

Jeśli koszty zarządu i koszty sprzedaży są w trakcie roku obrotowego rozliczane w jednostce produkcyjnej jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów, to koszty te po zakończeniu każdego miesiąca jednostka przenosi na stronę Wn konta 70-1.

2. Pozostała działalność operacyjna

Do pozostałych przychodów i kosztów działalności operacyjnej jednostki zalicza się przychody i koszty, które w sposób pośredni wiążą się z podstawową działalnością. Nie wynikają z niej bezpośrednio, ale powstały w wyniku podejmowania działań dotyczących działalności operacyjnej. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 podaje katalog kosztów i przychodów, które jednostka może ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty i przychody operacyjne. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody związane:

• z działalnością socjalną,
• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
• z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
• z odszkodowaniami i karami,
• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,
• ze zdarzeniami losowymi.

Należy pamiętać, że wymienione pozycje, które jednostki powinny zaliczać do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, nie stanowią zamkniętego katalogu. Przedsiębiorstwa mogą również ujmować w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych inne koszty i przychody, które nie są bezpośrednio związane z ich działalnością operacyjną, na przykład przepadek wadium przetargowego, wynagrodzenia za terminową wpłatę podatków. Innym ważnym aspektem ujęcia kosztów i przychodów w pozostałej działalności operacyjnej jest przestrzeganie rachunkowej zasady ostrożności, która przejawia się tym, iż w księgach rachunkowych należy wykazać jedynie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Określenie "niewątpliwe przychody" odnosi się do przychodów już opłaconych, lub których realizacja jest pewna. Z kolei wyrażenie "wszystkie poniesione koszty" jest związane z ujmowaniem w księgach rachunkowych danego roku obrotowego wszystkich poniesionych kosztów lub wymagających poniesienia w danym roku, jeśli jednostka uzyskała informacje o ich poniesieniu do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Generalnie pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne prezentowane są w rachunku zysków i strat oddzielnie. Jak wynika bowiem z ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych (por. art. 47 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wyjątek stanowią zyski i straty związane z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych, których wynik prezentuje się w kalkulacyjnym i porównawczym rachunku zysków i strat "per saldem". Ponadto, jeśli zdarzenie losowe wiąże się z likwidacją niefinansowych aktywów trwałych, to uzyskane z tego tytułu przychody oraz poniesione w związku z tym koszty wykazuje się także "per saldem".

W rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne wykazuje się w następujący sposób:

W pozycjach rachunku zysków i strat "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" lub "Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" ujmuje się wynik (zysk lub stratę) osiągnięty ze sprzedaży, likwidacji lub nieodpłatnego przekazania (w tym w formie darowizny) środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa.

Wspomniany wynik na wszystkich operacjach związanych z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych w postaci zysku lub straty prezentuje się w rachunku zysków i strat jako saldo składające się z zapisów na dwóch kontach księgowych:

1) po stronie Ma konta analitycznego do konta 76-0, np. 76-0/1 "Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" oraz

2) po stronie Wn konta analitycznego do konta 76-1, np. 76-1/1 "Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych".

Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w porównawczej wersji rachunku zysków i strat w pozycji D.I, a w wersji kalkulacyjnej w pozycji G.I. Z kolei stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w wariancie porównawczym w pozycji E.I, a w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.I.

W pozycji "Dotacje" zawartej w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny) wykazuje się przykładowo:

• rzeczywiście otrzymane na rachunek bankowy jednostki środki pieniężne w postaci dotacji, subwencji, dopłat z budżetu centralnego, organów samorządu lub ze środków pomocowych UE z przeznaczeniem na pokrycie kosztów działalności,
• przypadające na dany okres sprawozdawczy (najczęściej miesiąc) raty odpisu dotacji, subwencji lub dopłat otrzymanych na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, których dokonuje się równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów lub tytułów.

Zwracamy uwagę, iż rozliczając dotację, w szczególności na przełomie roku, należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów. Z zasad tych wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Ważna jest tu także zasada ostrożności, z której wynika, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne (por. art. 6 i 7 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem dotacja na pokrycie kosztów bieżącej działalności, poniesionych w danym roku obrotowym, wpłynie do jednostki w kolejnym roku obrotowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub jednostka wie o dużym prawdopodobieństwie jej uzyskania i zna kwotę dotacji, to uwzględniając zasady ostrożności, memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów może zaliczyć ją do pozostałych przychodów operacyjnych tego roku obrotowego, w którym poniesiono współfinansowane nią koszty. Ewidencja księgowa dotacji może odbywać się wówczas zapisem po stronie Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Z kolei gdy otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji będą wykorzystane w późniejszych latach obrotowych i wpłyną do jednostki jeszcze przed poniesieniem kosztów, to taka dotacja może być ujęta w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Wraz z chwilą wykorzystania dotacji właściwą jej część jednostka przeksięguje wówczas z konta 84 na konto 76-0, zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Natomiast w sytuacji gdy jednostka otrzyma dotację na zakup lub wytworzenie środka trwałego po zakończeniu roku obrotowego, w którym nabyła lub wytworzyła środek trwały i rozpoczęła jego amortyzację, ale przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to kwotę dotacji, w części przypadającej na odpisy amortyzacyjne dokonane w roku obrotowym może wykazać jako przychody tego roku, zapisem po stronie Wn konta 24 lub 65-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zakładowym planie kont stanowiącym załącznik do zasad (polityki) rachunkowości.

W pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" zawartej w części E (wariant porównawczy) lub H (wariant kalkulacyjny) ujmuje się m.in. odpisy aktualizujące z tytułu:

• trwałej utraty wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,
• trwałej utraty wartości zapasów,
• trwałej utraty wartości należności z wyjątkiem należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który mówi o tym, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych. W przypadku aktywów obrotowych trwała utrata wartości spowodowana może być m.in. ich uszkodzeniem, przeterminowaniem, spadkiem cen. Tworzy się wówczas odpis aktualizujący, w takiej wartości, która doprowadzi wartość danego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto lub w przypadku braku takiej ceny do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Przy tworzeniu odpisów aktualizujących wartość aktywów jednostki mogą również korzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". W rozdziale III tego standardu zawarte są informacje dotyczące warunków stosowania i etapów procedury aktualizacji wyceny aktywów.

W pozycji "Inne przychody operacyjne" zawartej w części G (wariant kalkulacyjny) lub D (wariant porównawczy) ujmuje się:

• otrzymane lub należne (możliwe do uzyskania) kary umowne z tytułu dostaw i usług,
• przepadek kaucji lub wadium otrzymanych od innych jednostek,
• umorzone lub przedawnione zobowiązania,
• odpis ujemnej wartości firmy,
• przychody z najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
• przychody z refakturowanych najemcom kosztów zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych itp. (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
• wartość nieodpłatnie otrzymanych aktywów obrotowych,
• wynagrodzenia za terminowa wpłatę podatków i składek ZUS,
• wartość nieodpłatnie otrzymanych (tj. drogą przekazania lub w formie darowizny) rzeczowych aktywów trwałych, które wstępnie ujmuje się na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (tak, jak wcześniej opisane dotacje), a następnie odpisuje w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych,
• równowartość nadwyżek stwierdzonych w drodze inwentaryzacji przeprowadzanej w formie spisu z natury rzeczowych aktywów trwałych oraz obrotowych,
• przyznane i otrzymane odszkodowania,
• przychody związane ze zdarzeniami losowymi,
• inne pozostałe przychody operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omawianych punktach.

W pozycji "Inne koszty operacyjne" zawartej w części H (wariant kalkulacyjny) lub E (wariant porównawczy) ujmuje się m.in.:

• zapłacone przez jednostkę lub nakazane do zapłaty kary umowne, grzywny i kary orzeczone w trybie administracyjnym, karnym i karnym-skarbowym przez uprawnione prawem organy,
• koszty postępowania sądowego,
• koszty z tytułu zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych refakturowanych najemcom lokali (pod warunkiem, że najem nie stanowi działalności statutowej jednostki),
• poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie,
• przepadek kaucji lub wadium wniesionych do innych jednostek,
• odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,
• przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną,
• nieodpłatne przekazanie przez jednostkę rzeczowych aktywów obrotowych (produkty, towary, materiały),
• równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,
• poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych,
• koszty związane ze zdarzeniami losowymi,
• inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omówionych punktach.

3. Działalność finansowa

Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi a kosztami finansowymi. W rachunku zysków i strat wyodrębnia się (uwzględniając art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości) następujące rodzaje kosztów i przychodów finansowych:

Do przychodów lub kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych uwzględnionych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia:

• środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości),
• towarów lub produktów (por. art. 28 ust. 4 ww. ustawy).

Przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo, tzn. po skompensowaniu. Przychody i koszty finansowe z pozostałych operacji finansowych wykazuje się odrębnie.

W pozycji G.I (wariant porównawczy) lub J.I (wariant kalkulacyjny) rachunku zysków i strat wykazuje się należne jednostce dywidendy z tytułu posiadania akcji lub udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych i komandytowo-akcyjnych, a także udziały w zyskach spółek osobowych oraz spółdzielni. Dywidendy lub udziały w zyskach wykazuje się w wysokości uchwalonej przez właściwy organ spółki, np. przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, które dokonuje podziału zysku. Ponadto jednostki, które wchodzą w skład grup kapitałowych lub posiadają udziały w kapitale innej jednostki mający charakter trwałego powiązania, w przychodach finansowych w pozycji "Dywidendy i udziały w zyskach" są zobligowane zaprezentować dywidendy i udziały w zyskach od jednostek powiązanych i pozostałych jednostek, z wyodrębnieniem w obu przypadkach dywidend i udziałów w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Należy pamiętać, że w rachunku zysków i strat nie wykazuje się dywidend i innych wypłat z zysku dokonywanych przez jednostkę na rzecz jej właścicieli. Takie dywidendy zmniejszają zysk netto po opodatkowaniu, czyli kapitał własny.

Odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych i prezentuje w rachunku zysków i strat w odrębnych pozycjach przychodów oraz kosztów finansowych. Do przychodów finansowych zalicza się odsetki otrzymane i należne za okres do dnia bilansowego, a do kosztów finansowych odsetki zapłacone oraz wymagające zapłaty za okres do dnia bilansowego. Uwzględniając bowiem obowiązującą w rachunkowości zasadę memoriału (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w księgach rachunkowych na dzień bilansowy należy ująć wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego (w tym odsetki), także wtedy, gdy ich termin płatności jeszcze nie zapadł oraz wszystkie przychody (w tym również w postaci odsetek) niezależnie od terminu zapłaty. Przykładowo odsetki od kredytu dotyczące danego roku obrotowego, niewymagające zapłaty do banku na dzień bilansowy, tzw. odsetki nienotyfikowane przez bank (np. odsetki za 2023 r., wymagające zapłaty 2 stycznia 2024 r.), wykazuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego one dotyczą. Jeżeli odsetki te dotyczą kredytu obrotowego, to wskazane jest ująć je w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą (tu: grudnia 2023 r.), zapisem po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe" lub konta 13-4 "Kredyty bankowe", w zależności od zapisów w polityce rachunkowości. Dodajmy, że jeżeli jednostka księguje odsetki na koncie 13-4, to powinna ujmować je na oddzielnym koncie analitycznym, np. na koncie 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Odsetki nienotyfikowane). W ten sposób ułatwi sobie uzgodnienie kwoty kredytu z bankiem na dzień bilansowy.

Odsetki stanowiące przychody finansowe obejmują:

• odsetki od udzielonych pożyczek i należności (w tym również odsetki za zwłokę w zapłacie),
• odsetki od lokat i środków na rachunkach bankowych (za wyjątkiem odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS oraz ZFRON, które księguje się po stronie Ma konta 85 "Fundusze specjalne"),
• naliczone przez jednostkę odsetki od lokat wpływające na wynik finansowy roku bieżącego, które nie są jeszcze wymagalne na dzień bilansowy, bowiem termin realizacji lokaty upływa w roku następnym.

Odsetki zaliczane do kosztów finansowych obejmują odsetki od otrzymanych pożyczek, kredytów oraz innych zobowiązań (w tym również odsetki za zwłokę, część odsetkową opłaty z tytułu leasingu finansowego u korzystającego). Przy czym odsetki od otrzymanych pożyczek lub kredytów związanych z zakupem lub budową środków trwałych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, traktuje się jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i nie zalicza się ich do kosztów finansowych. Do dnia oddania tych składników do używania zwiększają one wartość początkową tych aktywów trwałych. Dopiero odsetki w okresie następującym po ich oddaniu do użytkowania będą zaliczane do kosztów finansowych.

W rachunku zysków i strat w osobnej pozycji wyodrębnia się z ogólnej sumy odsetek - zarówno w części dotyczącej kosztów, jak i przychodów - osobną pozycję, w której prezentowane są odsetki od i dla jednostek powiązanych. Dotyczy to jednostek tworzących z innymi jednostkami grupę kapitałową. Należy pamiętać, iż zapłata w roku obrotowym odsetek naliczonych w latach ubiegłych, w rachunku zysków i strat, nie jest uwzględniona. Pod warunkiem oczywiście, że nie zachodzą różnice pomiędzy kwotą zapłaconą a zarachowaną w księgach lat ubiegłych.

Zwracamy uwagę, że sposób prezentacji w rachunku zysków i strat poszczególnych operacji gospodarczych, jeśli nie wynika wprost z ustawy o rachunkowości, jednostka określa we własnym zakresie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku prowizji od udzielonego jednostce kredytu odniesionej w księgach rachunkowych w ciężar kosztów finansowych.

Naszym zdaniem, w rachunku zysków i strat w pozycji "Koszty finansowe - odsetki" można uwzględnić prowizje od kredytów oraz opłaty związane z kredytem mające charakter prowizji (tj. naliczane jako procent od określonej kwoty). Z kolei opłaty związane z obsługą kredytu niemające charakteru prowizji można wykazać w rachunku zysków i strat w pozycji "Koszty finansowe - inne". Jednostka może również przyjąć inne podejście, tj. w rachunku zysków i strat w pozycji "Koszty finansowe - odsetki" zaprezentować wyłącznie odsetki od zaciągniętych kredytów przeznaczonych na działalność obrotową, a prowizje i inne opłaty związane z kredytem wykazywać w pozycji "Koszty finansowe - inne".

W księgach rachunkowych przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji (np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych) ujmuje się odrębnie. Przychody ze zbycia (rozchodu) tych inwestycji księguje się bowiem na koncie 75-0 "Przychody finansowe", a koszty z tym związane - na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się jedynie wynik finansowy (zysk lub stratę) ze sprzedaży tych aktywów:

• jeśli wynik z tytułu rozchodu jest dodatni - w przychodach finansowych w pozycji "Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych" (J.III wariantu kalkulacyjnego lub G.III wariantu porównawczego),
• jeśli wynik z tytułu rozchodu jest ujemny - w kosztach finansowych w pozycji "Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych" (K.II wariantu kalkulacyjnego lub H.II wariantu porównawczego).

Warto dodać, iż w ww. pozycjach nie wykazuje się wyniku z tytułu rozchodu akcji lub udziałów własnych. Ma on bowiem wpływ na kapitał własny.

Jednostki, które wchodzą w skład grupy kapitałowej w pozycji "Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych" lub w pozycji "Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych" zobligowane są dodatkowo wyodrębnić zyski/straty z tytułu rozchodu aktywów finansowych w jednostkach powiązanych.

W rachunku zysków i strat jako przychody finansowe w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" wykazuje się:

• przychody w części wynikającej z przywrócenia uprzednio utraconej wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych (tj. udziały, akcje i inne papiery wartościowe), na skutek ustania przyczyny powodującej utratę wartości oraz z powodu spłaty należności z operacji finansowej, objętej odpisem aktualizującym,
• wzrost wartości inwestycji w razie ich wyceny po cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, wyższej od wartości, po której figurowały one dotąd w księgach rachunkowych.

Przyjmuje się w tym przypadku wielkości dotyczące przychodów finansowych z tytułu aktualizacji inwestycji, wynikające z ewidencji szczegółowej do konta 75-0, nie kompensując tych przychodów z kosztami finansowymi z tytułu aktualizacji.

Natomiast po stronie kosztów finansowych w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" wykazuje się koszty za rok obrotowy powstałe z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych, w tym także krótkoterminowych aktywów finansowych wycenionych według cen nabycia, nie wyższych od cen rynkowych oraz na skutek obniżenia wartości rynkowej. Wykazuje się tu m.in. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości akcji i udziałów, także spowodowane likwidacją lub upadłością spółki, której akcje lub udziały jednostka posiada. Prezentowana tu wartość odpowiada wielkości kosztów finansowych z tego tytułu za rok obrotowy ustalonej na dzień bilansowy na podstawie ewidencji szczegółowej do konta 75-1. W przypadku posiadanych przez jednostkę udziałów w innych jednostkach, jednostka sama ustala czy doszło do trwałej utraty ich wartości. W tym celu może dokonać oceny rentowności spółki, w której posiada przedmiotowe udziały. Utratę wartości udziałów można ustalać i ujmować w księgach rachunkowych tylko wówczas, gdy obniżenie rentowności ma charakter trwały w kolejnych, następujących po sobie latach. Tylko pewne i wiarygodne dane o sytuacji finansowej i rentowności działalności spółki, w której jednostka posiada udziały, można przyjąć jako podstawę ustalenia i ujęcia w księgach rachunkowych trwałej utraty wartości. Przyczyną utraty wartości udziałów posiadanych w innej spółce mogą być takie zdarzenia jak strata bilansowe w tej spółce, obniżenie kapitału zakładowego, pogorszenia stanu finansowego, niezdolność do wypracowania zysku. O trwałej utracie wartości posiadanych w innej spółce udziałów może też świadczyć np. postawienie tej spółki w stan likwidacji bądź upadłości. Przykładowo sama sprzedaż nieruchomości w spółce, w której jednostka posiada udziały, nie świadczy jeszcze o trwałej utracie wartości udziałów tej spółki. Jeżeli jednak sprzedaż nieruchomości wiąże się np. z pogorszeniem stanu finansowego spółki lub rozpoczęciem wyprzedaży majątku z powodu zbliżającej się likwidacji spółki, to utworzenie odpisu aktualizującego wartość udziałów może być uzasadnione. Dokonując analizy przyczyn trwałej utraty wartości udziałów można skorzystać również ze wskazówek zawartych w KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Jeżeli nastąpi trwała utrata wartości udziałów w innych jednostkach, to należy dokonać odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość udziałów wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ich ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Nie wykazuje się w tej pozycji korekt aktywów finansowych wykazywanych w cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, jeżeli różnice spowodowane wzrostem lub spadkiem cen rynkowych rozliczane są z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny (konto 81-3).

Do innych przychodów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym zalicza się m.in.:

• nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi za rok obrotowy,
• dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęcia weksla celem zapłaty należności,
• zwrócone jednostce dopłaty uprzednio wniesione do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem,
• umorzenie zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek,
• zysk ze sprzedaży zakupionych wierzytelności,
• zwrot dopłat wniesionych uprzednio do spółki z o.o., której udziałowcem jest jednostka.

Natomiast do innych kosztów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym zalicza się między innymi:

• nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi za dany rok obrotowy,
• dopłaty jednostki będącej wspólnikiem spółki z o.o. wniesione do spółki i należne od jednostki będącej wspólnikiem tej spółki,
• umorzenie należności z tytułu operacji finansowych, jeżeli należność nie była objęta w całości lub części odpisem aktualizującym,
• straty ze sprzedaży zakupionych wierzytelności.

Co do zasady wymienione wyżej pozycje ujmuje się w księgach i wykazuje w rachunku zysków i strat odrębnie jako przychody i koszty finansowe - nie kompensuje się ich. Wyjątkiem są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych.

W ciągu roku obrotowego różnice kursowe w księgach rachunkowych ujmuje się na koncie 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie różnice kursowe) lub na koncie 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne różnice kursowe). Nie dotyczy to jednak dodatnich i ujemnych różnic kursowych, uwzględnionych w:

• cenie nabycia lub koszcie wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości),
• cenie nabycia lub koszcie wytworzenia towaru lub produktu (por. art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Jeśli różnice kursowe zarachowane na koncie przychodów finansowych przewyższają ujemne różnice kursowe zarachowane na koncie kosztów finansowych, to powstałą nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi prezentuje się w rachunku zysków i strat w przychodach finansowych. Z kolei, gdy różnice kursowe ujęte na koncie kosztów finansowych przewyższają dodatnie różnice kursowe ujęte na koncie przychodów finansowych, to powstałą nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi prezentuje się w rachunku zysków i strat w kosztach finansowych.

Jeżeli należności i zobowiązania są wyrażone w walutach obcych, to w celu ujęcia ich w księgach rachunkowych należy przeliczyć je na walutę polską. Do przeliczenia stosuje się - na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości - kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji). Nierozliczone na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami, w tym w walucie obcej, podlegają wycenie. Do przeliczenia stosuje się - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

W 2023 r. w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny na dzień bilansowy należy zastosować kursy walut ogłoszone przez NBP na 29 grudnia 2023 r., według tabeli A kursów średnich (31 grudnia 2023 r. przypada w niedzielę). Jeżeli kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy, to powstają różnice kursowe. Rozróżnia się różnice kursowe dodatnie i ujemne.

Zwracamy uwagę, że na koniec okresu sprawozdawczego należy skompensować kwotę:

• niezrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu sprawozdawczego,
• zrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny operacji gospodarczych w walutach obcych, dokonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, np. powstałych z tytułu zapłaty należności lub zobowiązań,
• wystornowanych, niezrealizowanych różnic kursowych, wynikających z wyceny bilansowej ubiegłego okresu.

Dopiero per saldo zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w bieżącym okresie sprawozdawczym oraz wynikających z wystornowania różnic kursowych ubiegłego okresu sprawozdawczego, w zależności od jego charakteru (debetowe czy kredytowe), powinno być ujęte w rachunku zysków i strat, odpowiednio jako koszty lub przychody finansowe.

4. Podatek dochodowy

Ostatni segment rachunku zysków i strat obciążający wynik brutto jednostki to podatek dochodowy. Wystąpi on tylko w jednostkach zobowiązanych do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy składa się z dwóch części, tj. z części bieżącej oraz części odroczonej. Część bieżąca podatku dotyczy wyliczonego podatku dochodowego od osób prawnych należnego za bieżący rok obrotowy. Część odroczona oznacza różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i na początek okresu sprawozdawczego. Część odroczona podatku nie występuje u wszystkich jednostek będących podatnikami podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości zwalnia niektóre jednostki z tego obowiązku. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 tej ustawy, jednostki mogą skorzystać z uproszczenia i odstąpić od ustalenia odroczonego podatku dochodowego. Dotyczy to jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Co ważne z uproszczenia nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

5. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

W rachunku zysków i strat pozycja "Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)" nie wystąpi. Na podstawie art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego i wykazuje w pasywach bilansu w pozycji A.VII. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".