Odpisy aktualizujące wartość należności w ujęciu podatkowym i bilansowym

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasady ostrożności. Celem tworzenia odpisów aktualizujących jest uwzględnienie w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Zastosowanie do wyceny należności zasady ostrożności polega na tym, że w bilansie wykazuje się realną wartość należności, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części (tj. uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty). W niniejszym artykule wyjaśnimy jak utworzyć odpis aktualizujący w księgach rachunkowych, wskażemy w jaki sposób ująć go w sprawozdaniu finansowym a także kiedy można zaliczyć go do kosztów podatkowych.

1. Zasady tworzenia odpisów aktualizujących, wynikające z prawa bilansowego

Regulacje dotyczące odpisów aktualizujących wartość należności ujęte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Odpis aktualizujący wartość należności ma charakter przejściowy - jest wykazywany do czasu uregulowania należności, jej zbycia lub umorzenia. Ustalając zasady tworzenia odpisów aktualizujących, kierownik jednostki może posłużyć się wytycznymi zawartymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" oraz stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Z przepisów bilansowych wynika, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Kierownik jednostki w polityce rachunkowości określa zasady tworzenia odpisów aktualizujących, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostkę działalności. Wysokość odpisu aktualizującego oparta jest najczęściej o stopień przeterminowania należności i grupę odbiorców. Przykładowy zapis w polityce rachunkowości może wyglądać następująco:

2. Ujęcie odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych, w zależności od rodzaju należności, której dotyczą

Odpis aktualizujący wartość należności, na mocy art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której on dotyczy. Odpis aktualizujący księguje się po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Przy naliczaniu odpisu aktualizującego należy uwzględnić kwotę należności brutto (wraz z należnym VAT i ewentualnymi odsetkami).

Na podstawie art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli należność, której wartość była objęta odpisem aktualizującym, ulegnie przedawnieniu, zostanie umorzona lub uznana za nieściągalną, to należy ją wyksięgować z ewidencji bilansowej rozwiązując uprzednio utworzony odpis aktualizujący do wysokości, w jakiej został on utworzony.

Zaznaczamy, że w myśl art. 35c ustawy o rachunkowości, jeżeli po utworzeniu odpisu ustała przyczyna, dla której dokonano takiego odpisu, to równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Ustaniem przyczyny będzie przykładowo uzyskanie zapłaty należności.

3. Prezentacja odpisów aktualizujących w sprawozdaniu finansowym

W rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości kwoty odpisów aktualizujących wartość należności prezentuje się w zależności od tego, czy dotyczą aktywów niefinansowych, czy finansowych. W wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat są to odpowiednio pozycje: G.III. "Pozostałe przychody operacyjne - aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" i J.IV. "Przychody finansowe - aktualizacja wartości aktywów finansowych" lub H.II. "Pozostałe koszty operacyjne - aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" i K.III. "Koszty finansowe - aktualizacja wartości aktywów finansowych", a w wariancie porównawczym są to odpowiednio pozycje: D.III. "Pozostałe przychody operacyjne - aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" i G.IV. "Przychody finansowe - aktualizacja wartości aktywów finansowych" lub E.II. "Pozostałe koszty operacyjne - aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" i H.III. "Koszty finansowe - aktualizacja wartości aktywów finansowych".

Zgodnie z art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, w bilansie wartość odpisów aktualizujących koryguje kwoty wykazanych należności od kontrahentów.

W sytuacji gdy zaistnieją przesłanki rozwiązania odpisu aktualizującego, np. dłużnik zapłaci w kolejnym roku należność objętą odpisem roku bieżącego (zapłata na przełomie lat obrotowych), a zdarzenie to ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, jednostka może dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie to dotyczy (por. art. 35c w zw. z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Odpis zostanie rozwiązany w roku wcześniejszym niż nastąpiła rzeczywista przyczyna jego rozwiązania (zapłata).

Dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego ujawnia się w ustępie 1 pkt 7 dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1. Dane te można zaprezentować np. w postaci następującej noty:

W kolumnie dotyczącej:

• zwiększenia ujmuje się kwoty odpisów aktualizujących utworzonych lub zwiększonych w ciągu roku obrotowego,
• wykorzystania ujmuje się należności nieściągalne, umorzone,
• rozwiązania ujmuje się ustanie przyczyny, dla której powstał odpis aktualizujący, np. otrzymanie zapłaty.

4. Warunki uznania odpisu aktualizującego za koszt podatkowy

Odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z określonymi wyjątkami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 updof, odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została właściwie uprawdopodobniona. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do tworzonych przez podatników stosujących MSR odpisów na utratę wartości należności, w zakresie i na zasadach określonych tymi przepisami.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz art. 23 ust. 3 updof, występuje w szczególności, jeżeli:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog jest katalogiem otwartym. Oznacza to, że również inne okoliczności mogą być podstawą do ujmowania odpisów aktualizujących w kosztach podatkowych. Stanowisko to potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 129/23. Zdaniem sądu:

"(...) Podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, ale nie oznacza to, że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równorzędne pod względem zewnętrznych przesłanek formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT (...)".

Nie można zapominać, iż w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3784/18).

5. Moment uznania odpisu aktualizującego za koszt podatkowy

Odpisy aktualizujące wartość należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) dokonania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisu aktualizującego daną należność,

2) wystąpienia okoliczności uprawdopodobniającej nieściągalność tej należności.

Kosztem podatkowym może być jedynie wartość należności netto (bez VAT), która nie uległa przedawnieniu.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 237/17, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona. Ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku.

W sytuacji jednak, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów podatkowych będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.266.2020.2.SG, potwierdza powyższe stanowisko, wskazując:

"(...) Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej (...)".

Taki sposób postępowania potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17, stwierdził:

"(...) Nie jest zasadne utożsamianie dokonania odpisu aktualizującego jedynie z rokiem podatkowym, w którym podatnik podejmuje decyzje o jego utworzeniu, skoro decyzja podatnika dotyczy wcześniejszego roku podatkowego, a odpis w sposób legalny (zgodny z przepisami prawa odnośnie korekt ksiąg podatkowych) może zostać wprowadzony do ksiąg podatkowych za ten rok, a następnie stanowić podstawę do skorygowania zeznania rocznego (...)".

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki w marcu 2023 r. podjął decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu wynajmu nieruchomości od spółki z o.o. "Alfa" w kwocie: 2.460 zł. Wysokość odpisu wyniesie 50%, tj. 50% × 2.460 zł = 1.230 zł.
2. Spółka "Alfa" dokonała w maju 2023 r. zapłaty w kwocie: 1.230 zł.
3. Rozwiązanie odpisu aktualizującego proporcjonalnie do otrzymanej zapłaty na podstawie decyzji kierownika jednostki nastąpiło w maju 2023 r.: 1.230 zł : 2.460 zł = 50%. Kwota rozwiązania odpisu aktualizującego: 50% × 1.230 zł = 615 zł.
4. Jednostka wystąpiła z powództwem sądowym przeciwko spółce "Alfa", uzyskała nakaz zapłaty, do którego dłużnik złożył sprzeciw w czerwcu 2023 r. W konsekwencji spełnione zostaną warunki pozwalające na zaliczenie w kwocie netto utworzonego odpisu do kosztów podatkowych w wysokości: 615 zł : 1,23 = 500 zł. Zdarzenie to podlega ujęciu w wyniku podatkowym za czerwiec, wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: