Pożyczka uzyskana na cel inwestycyjny - wycena na dzień bilansowy oraz jej późniejsza spłata

Spółka z o.o. zaciągnęła od wspólnika (osoby fizycznej) pożyczkę na cele inwestycyjne (budowę środka trwałego). W jaki sposób ująć taką pożyczkę w księgach rachunkowych i wycenić na dzień bilansowy na potrzeby prezentacji w bilansie? Jak rozliczyć ewentualne odsetki przyjmując, że zakończenie budowy nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r.? Nie stosujemy przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (por. art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego).

1. Ewidencja pożyczki w momencie jej otrzymania oraz odsetki

Pożyczkę otrzymaną przez spółkę z o.o. od jej wspólnika ujmuje się w księgach rachunkowych pod datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bieżący spółki albo pod datą jej wpłaty do kasy. Drugostronnie pożyczkę księguje się na koncie rozrachunkowym służącym do ewidencji rozliczeń ze wspólnikiem, może to być np. konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczka od wspólnika). Na dzień otrzymania pożyczki wycenia się ją w wartości nominalnej (por. art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Zapis księgowy ujęcia pożyczki w księgach rachunkowych może przedstawiać się następująco:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 10 "Kasa",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczka od wspólnika).

Jeżeli pożyczka jest oprocentowana, to odpowiedniemu zaewidencjonowaniu podlegają także odsetki. Trzeba pamiętać, że sposób ich rozliczenia w ewidencji księgowej uzależniony jest od celu zaciągnięcia pożyczki, czyli jej przeznaczenia. I tak, w przypadku jej wykorzystania na bieżącą działalność spółki odsetki odnosi się w ciężar kosztów finansowych - na konto 75-1 "Koszty finansowe". Natomiast w sytuacji, gdy pożyczka jest przeznaczona na nabycie środka trwałego, odsetki (od tej pożyczki) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, zwiększają jego cenę nabycia lub koszt wytworzenia, a w konsekwencji wartość początkową. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia/koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. W konsekwencji odsetki zwiększające wartość początkową środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" lub na koncie 01 "Środki trwałe".

Księgowe ujęcie odsetek od pożyczki może przebiegać następująco:

1. Odsetki od pożyczki przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności jednostki lub naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 24 (w analityce: Pożyczka od wspólnika).

2. Odsetki od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie budowy lub zakupu środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania:

- Wn konto 01 "Środki trwałe" lub konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 24 (w analityce: Pożyczka od wspólnika).

Zauważmy, że odsetki od pożyczki mogą być również ujmowane na bieżąco, tj. z chwilą ich zapłaty. Wówczas ich ewidencja odbywa się z pominięciem konta 24, tj. zapisem po stronie Wn konta 75-1 lub konta 01 albo konta 08 w korespondencji ze stroną Ma konta 13-0.

Dekretacja w 2023 r.:

Księgowania w 2023 r.:

2. Wycena pożyczki na budowę środka trwałego na dzień bilansowy oraz jej prezentacja w bilansie

Na dzień bilansowy pożyczkę wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, czyli w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości).

Dodajmy, że w świetle ustawy o rachunkowości zobowiązania finansowe z tytułu zaciągniętej pożyczki można wycenić na dzień bilansowy również zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8a tej ustawy, według skorygowanej ceny nabycia. Przy czym, choć nie dotyczy to pytającej jednostki, zobowiązane do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277) mają obowiązek wyceny kredytów w skorygowanej cenie nabycia (por. § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia). Z kolei jednostki mikro, na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości, nie mogą stosować do wyceny aktywów i pasywów skorygowanej ceny nabycia.

Niezależnie od przyjętej metody wyceny w księgach rachunkowych należy wykazać pozostałą do spłaty część kapitałową pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi na dzień bilansowy, dotyczącymi danego roku obrotowego, nawet gdy zgodnie z harmonogramem spłaty pożyczki nie wymagają jeszcze zapłaty. Są to tzw. odsetki nienotyfikowane, tzn. naliczone, lecz niewymagające zapłaty na dzień bilansowy.

Podobnie, jak już wskazano, również odsetki naliczone na dzień bilansowy zwiększają wartość początkową środka trwałego (jeżeli pożyczka została zaciągnięta w celu jego sfinansowania) albo koszty finansowe (gdy zostają naliczone po oddaniu środka trwałego do używania albo pożyczkę zaciągnięto na dofinansowanie bieżącej działalności). Drugostronnie można je ująć na koncie 24 lub koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Wybór sposobu ewidencji należy do jednostki i powinien zostać zapisany w zasadach (polityce) rachunkowości.

Niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji w bilansie zobowiązania z tytułu pożyczki otrzymanej od udziałowca prezentuje się po stronie pasywów w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe w zależności od terminu, w jakim przypadają do spłaty. Przyjmując, że pytająca spółka sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, będzie to odpowiednio pozycja B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" i B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki". Do długoterminowych zobowiązań zalicza się tę część pożyczki, która zgodnie z umową przypada do spłaty w roku i w latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym. Z kolei do krótkoterminowych zobowiązań zalicza się tę część pożyczki, która zgodnie z umową wymaga spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Dekretacja w 2023 r.:

Księgowania w 2023 r.:

3. Odsetki z wyceny bilansowej w kolejnym roku obrotowym

Naliczone na dzień bilansowy odsetki od kredytu można rozliczyć w księgach rachunkowych kolejnego roku obrotowego w 1 z 3 następujących sposobów:

1) pozostawić na koncie 24 (lub koncie 65-1) do momentu ich zapłaty lub naliczenia; w dacie spłaty raty pożyczki wraz z odsetkami zaewidencjonować odsetki po stronie Wn konta 24 lub konta 65-1, a różnicę pomiędzy odsetkami naliczonymi przez pożyczkodawcę a zarachowanymi przez jednostkę na dzień bilansowy odnieść na konto 08 lub 75-1, w korespondencji ze stroną Ma konto 24 lub

2) wystornować ustalone na dzień bilansowy odsetki w momencie ich zapłaty lub naliczenia z równoczesnym ujęciem w księgach rachunkowych rzeczywistej kwoty odsetek lub

3) wystornować ustalone na dzień bilansowy odsetki pod datą pierwszego dnia roku obrotowego, a w momencie ich zapłaty lub naliczenia ująć w księgach rachunkowych rzeczywistą kwotę odsetek.

Dekretacja w 2024 r.:

Księgowania w 2024 r.

4. Spłata raty wraz z odsetkami oraz potrącenie podatku dochodowego

Co do zasady, odsetki od pożyczek wypłacanych osobie fizycznej są dla niej przychodem z kapitałów pieniężnych (por. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF). Wyjątkiem od tej zasady - nieznajdującym w omawianej sytuacji zastosowania - są odsetki od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, które zalicza się do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychód z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki powstaje w dacie wypłacenia tych odsetek przez pożyczkobiorcę (tu: spółkę z o.o.) pożyczkodawcy (tu: udziałowcowi) lub postawienia ich do jego dyspozycji. Dla określenia momentu powstania przychodu bez znaczenia jest termin wymagalności odsetek wynikający np. z harmonogramu spłat.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, od przychodu z odsetek od pożyczki pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Do poboru podatku zobowiązany jest płatnik, którym jest pożyczkobiorca (tu: spółka z o.o.). Pobrany podatek należy wpłacić na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy nie posiada siedziby, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek (por. art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF).

W księgach rachunkowych kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego w momencie wypłaty odsetek ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczka od udziałowca), w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3/1 "Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".

Dekretacja:

Księgowania:

5. Odsetki w kosztach podatkowych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek, a także odsetek od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (por. art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Tak więc odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie zwiększają kosztów inwestycji oraz zostały zapłacone.

Należy przy tym uwzględnić określone w art. 15c ustawy o PDOP ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, do których zalicza się m.in. odsetki od pożyczek. Kwestię tę jednak tu pomijamy.

Dodajmy, że umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Należy mieć na uwadze, że umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC). Tak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.).

Jeżeli jednak pożyczkodawcą dla spółki z o.o. jest jej wspólnik, tak jak w przypadku spółki, o której mowa w pytaniu, PCC nie wystąpi. Do tej czynności może mieć bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od VAT z tytułu dokonania tej czynności (z wyjątkiem niektórych umów sprzedaży i zamiany). Jeśli to wyłączenie nie ma zastosowania, to pożyczka korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy. Przewidziano w nim zwolnienie od PCC dla pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.