Ustawa o rachunkowości w rozdziale 3 "Inwentaryzacja" zawiera przepisy dotyczące metod, terminów oraz częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji. Przepisy te uszczegółowione zostały przez wytyczne zawarte w Krajowych Standardach Rachunkowości. Wskazówki dotyczące inwentaryzacji środków trwałych można znaleźć w pkt 10.7-10.19 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). W niniejszym artykule omówimy podstawowe zasady inwentaryzacji środków trwałych oraz wskażemy kto jest odpowiedzialny za przeprowadzenie tej inwentaryzacji.
Podstawową metodą inwentaryzacji środków trwałych jest spis z natury, którego dokonuje się generalnie na ostatni dzień każdego roku obrotowego. W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, spis z natury za 2023 r. należy przeprowadzić zatem na 31 grudnia 2023 r. Termin inwentaryzacji środków trwałych drogą spisu z natury będzie również dotrzymany, jeśli ich inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Oznacza to, że w jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację środków trwałych za 2023 r. drogą spisu z natury można rozpocząć już w pierwszych dniach października 2023 r., a zakończyć do 15 stycznia 2024 r. Spis z natury niektórych środków trwałych można także przeprowadzać raz na cztery lata w dowolnym dniu roku. Taki spis przeprowadza się w stosunku do nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie.
Warto pamiętać, że oprócz metody polegającej na spisie z natury, środki trwałe można inwentaryzować metodą weryfikacji. Metoda ta dotyczy środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości (por. art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Inwentaryzację metodą weryfikacji przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
Inwentaryzacją obejmuje się również obce środki trwałe używane przez jednostkę i powiadamia się o jej wynikach jednostki będące ich właścicielami.
Głównymi celami okresowej inwentaryzacji środków trwałych są (por. pkt 10.7 KSR nr 11):
1) weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej drogą ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki,
2) wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki oraz
3) ocena stanu oraz przydatności objętych inwentaryzacją środków trwałych, co może stanowić przesłankę do dokonania testów na trwałą utratę wartości.
Podstawową jednostką ewidencyjną podlegającą inwentaryzacji jest obiekt inwentarzowy, a pomocniczymi jednostkami podlegającymi inwentaryzacji są części dodatkowe i peryferyjne (por. pkt 10.9 KSR nr 11).
Jak wynika z pkt 10.10 KSR nr 11 jednostka powinna ustalić szczegółowe procedury inwentaryzacyjne zgodne z wymogami ustawy o rachunkowości, uwzględniające liczbę obiektów i specyfikę jej środków trwałych (powinna w nich wskazać m.in. które środki trwałe należy inwentaryzować metodą spisu z natury na ostatni dzień roku obrotowego, które raz na cztery lata, a które drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego).
| Specyfika inwentaryzacji środków trwałych | ||
| Jeżeli jednostka posiada grunty, prawa i obiekty trudno dostępne oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe |  |
to inwentaryzację tych składników majątku przeprowadza drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego |
| Jeżeli jednostka posiada nieruchomości oraz inne środki trwałe znajdujące się na terenie strzeżonym oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie | |
to inwentaryzację tych składników majątku przeprowadza raz na cztery lata w dowolnym dniu roku |
| Jeżeli jednostka posiada środki trwałe inne niż wymienione w powyższych dwóch przypadkach | |
to ich inwentaryzację przeprowadza drogą spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego |
Ustawa o rachunkowości nie nakłada na jednostki obowiązku posiadania instrukcji inwentaryzacyjnej, jednak KSR nr 11 zaleca, by związane z inwentaryzacją zagadnienia, regulowane były w formie takiej instrukcji. Instrukcja inwentaryzacyjna opisuje szczegóły związane z przygotowaniem, przebiegiem oraz rozliczeniem inwentaryzacji. Jej obszerność zależy od specyfiki, rodzaju i wielkości prowadzonej działalności oraz rodzaju majątku, którym jednostka dysponuje. Instrukcja taka może stanowić odrębny element wewnętrznego prawa każdej jednostki i dodatkowy element dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Instrukcja inwentaryzacyjna może zawierać dane wskazane w poniższej tabeli.
| Dane, jakie może zawierać instrukcja inwentaryzacyjna | ||||||||||||||||||||
|
Spis z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji środków trwałych, polegająca na liczeniu i pomiarach środków trwałych. Niekiedy podczas spisu z natury stosowane są specjalistyczne metody pomiaru - jak np. metoda geodezyjna, przydatna do oceny stanu technicznego inwentaryzowanego majątku (konstrukcji przeciwpowodziowych, mostów itp.). Uzyskane wyniki mogą stanowić przesłankę do ustalenia odpisów z tytułu utraty wartości lub do podjęcia w przyszłości działań remontowych lub modernizacyjnych środków trwałych (por. pkt 10.12-10.13 KSR nr 11).
Spisane z natury obiekty inwentarzowe wykazuje się w arkuszach spisowych (zwanych także arkuszami spisu z natury lub formularzami spisowymi). W celu ustalenia zasad wypełniania arkusza spisu z natury środków trwałych można skorzystać ze wskazówek zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, dalej zwanym stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów. Z pkt 65 tego stanowiska wynika, że zespół spisowy ujmuje bieżąco wyniki dokonanych w toku spisu z natury pomiarów stanu poszczególnych składników w arkuszach spisowych. Arkusz spisowy powinien zawierać m.in. takie dane jak: nazwa jednostki, numer kolejny arkusza, data spisu oraz godzina rozpoczęcia i zakończenia spisu, skład zespołu spisowego. Podczas czynności spisowych w tabeli z polami arkusza spisowego zamieszcza się np. liczbę porządkową spisywanego składnika, identyfikację spisywanego składnika (nazwę, symbol, kod), stan ilościowy. Po zakończeniu czynności spisowych, pod ostatnią pozycją arkusza spisowego dotyczącego danego pola spisowego wpisuje się treść: "Spis zakończono na pozycji ..." z podaniem jej numeru albo przez zakreślenie wszystkich pustych wierszy pod ostatnią pozycją. Jeśli dokonywano poprawek to wymienia się je z podaniem numeru pozycji, np. w formie adnotacji: "W arkuszach spisowych dokonano poprawek (parafowanych) w następujących pozycjach ...". Arkusz spisu z natury podpisują wszyscy członkowie zespołu spisowego, a także osoba odpowiedzialna lub osoba ją reprezentująca. W przypadku gdy osoba odpowiedzialna nie bierze udziału w spisie, w arkuszu dokonuje się stosownej adnotacji.
Uwaga: Przepisy nie precyzują, w ilu egzemplarzach należy sporządzać arkusze spisowe. Przyjmuje się, że ilość egzemplarzy arkuszy spisowych w danej jednostce zależy od jej wewnętrznych uregulowań. W praktyce najczęściej są wystawiane dwa egzemplarze - jeden przekazywany jest do działu finansowo-księgowego, a drugi, otrzymuje osoba materialnie odpowiedzialna.
Przed przystąpieniem zespołów spisowych do czynności inwentaryzacyjnych wydaje się im odpowiednią liczbę opieczętowanych i ponumerowanych formularzy spisowych. Jeżeli spis trwa dłużej niż jeden dzień, na koniec każdego kolejnego dnia zaznacza się w arkuszu spisowym pozycję, na której zakończono spis. Zespół spisowy deponuje arkusze spisowe u przewodniczącego komisji lub wyznaczonego przez niego członka komisji. Po zakończeniu czynności spisowych danego dnia zabezpieczenia przed nieuprawnionym dostępem wymagają pola spisowe, na których następnego dnia będzie kontynuowany spis. Po zakończeniu spisu na danym polu spisowym przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub członkowi komisji przez niego wyznaczonego zwraca się wszystkie formularze spisowe, tj. wykorzystane i niewykorzystane, w tym błędnie wypełnione i anulowane (unieważnione). Przewodniczący komisji rozlicza z wykorzystaniem zestawienia kontrolnego zwrócone arkusze spisowe, jak również sprawdza ich kompletność i poprawność (por. pkt 77 i 78 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).
Ze stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów wynika również, że każdy arkusz spisowy wypełnia się w sposób czytelny bez pozostawiania pustych (wolnych) miejsc, a w razie ich wystąpienia lub pustych końcówek zakreśla się je, aby uniemożliwić dopiski. Nie zaleca się robienia notatek jako podstawy do późniejszego wypełnienia arkuszy. W przypadku gdy system informatyczny zapewnia wydruk arkuszy spisowych przed rozpoczęciem spisu, powinny być zachowane wymagania opisane w pkt 65 ww. stanowiska. Niemniej posługiwanie się w czasie spisu z natury arkuszami spisowymi z uprzednio wypełnionymi cechami identyfikującymi spisywane składniki zapasów może wpływać ujemnie na poprawność przeprowadzenia spisu, gdyż najczęściej następuje on według wynikającej z arkuszy kolejności składników, co przeczy zasadzie systematycznego spisu z natury. Jednostka powinna rozważyć, czy udostępnienie informacji o asortymencie nie wpłynie negatywnie na wiarygodność spisu.
Dodajmy, że arkusze spisowe mogą być też sporządzane w formie elektronicznej, na przykład w arkuszu kalkulacyjnym, jeżeli spełnione są następujące warunki (por. pkt 71 ww. stanowiska):
a) zapisy uzyskują trwale czytelną postać podczas rejestrowania stanu zapasów stwierdzonego drogą spisu z natury,
b) możliwe jest ustalenie osoby, która wprowadziła zapisy do dokumentów spisowych albo dokonała ich modyfikacji,
c) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia ustalonych drogą spisu z natury danych oraz kompletności i integralności (nienaruszalności) zapisów,
d) dane źródłowe są odpowiednio chronione; jest zapewniona ich niezmienność przez wymagany okres przechowywania dokumentacji inwentaryzacyjnej.
Z pkt 10.14-10.16 KSR nr 11 wynika również, że zespoły przeprowadzające inwentaryzację drogą spisu z natury mogą dysponować danymi z ewidencji księgowej (np. kartami obiektów środków trwałych), gdyż ogranicza to niebezpieczeństwo pominięcia podczas spisu informacji zapewniających ustalenie charakterystyki i kompletności obiektów. Co więcej podczas spisu odnotowania wymaga każda niekompletność obiektu inwentarzowego lub - przeciwnie - wyposażenie go w części dodatkowe lub peryferyjne niewykazane w ewidencji, fakt wyłączenia z użytkowania, uszkodzenia, lub stan odbiegający od stanu jaki jest właściwy dla środka trwałego w określonym wieku. Ponadto podczas spisu nie wycenia się środków trwałych ani nie ustala stopnia ich zużycia.
Metoda weryfikacji polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisu w księgach, a następnie - na ocenie rzeczywistej wartości tych obiektów (por. pkt 10.17 KSR nr 11). Środki trwałe, które inwentaryzuje się metodą weryfikacji oraz jej zasady przedstawiono w poniższej tabeli.
| Lp. | Środki trwałe podlegające inwentaryzacji metodą weryfikacji | Zasady weryfikacji danego rodzaju środków trwałych |
| 1. | Grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych | Weryfikacja polega na sprawdzeniu, czy jednostka dysponuje dokumentami, potwierdzającymi jej tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do praw, czy w ciągu okresu nastąpiły zmiany w tym zakresie, a w konsekwencji - czy w księgach rachunkowych prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw |
| 2. | Środki trwałe trudno dostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży | Weryfikacja polega na potwierdzeniu ich istnienia, przydatności lub dokonanych ulepszeń na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych itp. |
| 3. | Środki trwałe w budowie | Weryfikacja polega na sprawdzeniu, czy środki trwałe w budowie nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości |
| 4. | Środki trwałe znajdujące się poza jednostką | Weryfikacja polega na sprawdzeniu środków trwałych znajdujących się poza jednostką w przypadku kiedy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury (np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze - pojazdy, wagony, statki) |
W myśl art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Nie może on scedować na inną osobę tej odpowiedzialności. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, to odpowiedzialność za spis z natury ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Uwzględniając wyjaśnienia zawarte w stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów można stwierdzić, że do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację drogą spisu z natury wchodzi m.in.:
Nawet gdyby kierownik jednostki zlecił przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing), to i tak nie zwalnia go to od odpowiedzialności w zakresie wskazanym powyżej, a w szczególności od stworzenia warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień, kierownik jednostki pełni nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników. W małych jednostkach może bezpośrednio wyznaczać osoby dokonujące spisu z natury, jednak preferowane jest powołanie komisji inwentaryzacyjnej lub komisarza spisowego. W jednostkach, w których średnioroczne zatrudnienie nie przekracza 10 osób, zadania komisji inwentaryzacyjnej może bowiem wykonywać jedna osoba - komisarz spisowy. Zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest zorganizowanie inwentaryzacji drogą spisu z natury, jej przeprowadzenie, wyjaśnienie powstania ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i przedłożenie kierownikowi jednostki propozycji co do sposobu ich rozliczenia.
Warto dodać, iż poza osobami wchodzącymi w skład zespołów spisowych w spisie z natury uczestniczą co do zasady także osoby materialnie odpowiedzialne za objęte spisem składniki. Osoba odpowiedzialna zdefiniowana została w stanowisku w sprawie inwentaryzacji zapasów. KSR nr 11 nie zawiera takich regulacji. Według ww. stanowiska osoba odpowiedzialna to jedna lub więcej osób odpowiadających wspólnie za powierzone im zapasy i/lub za dokumentację obrotu nimi, np. magazynier, kierownik punktu sprzedaży. Osobą odpowiedzialną jest w szczególności osoba, która złożyła oświadczenie o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone jej zapasy zgodnie z kodeksem pracy. Zatem w prawie bilansowym o osobach odpowiedzialnych mówi się w przypadku zapasów, nie zaś w przypadku środków trwałych.
Określone obowiązki związane z gospodarowaniem środkami trwałymi i ich zabezpieczeniem można powierzyć wyznaczonym osobom w ramach obowiązków pracowniczych. Może to nastąpić w umowie o pracę, w odrębnych dokumentach, w których wyznacza się w jednostce zakres obowiązków pracowniczych, dodatkowo mogą być również wskazane np. w instrukcji gospodarki majątkiem trwałym, instrukcjach inwentaryzacyjnych. W przypadku zaś, gdy pracodawca zdecyduje się powierzyć pracownikowi swoje mienie, zastosowanie znajdą przepisy art. 124-127 Kodeksu pracy.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
